رای شماره های 531-560 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند 4 بخشنامه شماره 1384 6 30-11823 سازمان امور مالیاتی کشور

رأی شمارههای 561 ـ 560 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بند 4 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالیاتی کشور

14/9/1395 91/60/هـ شماره

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 561 ـ 560 مورخ 1395/8/25 با موضوع:

«ابطال بند 4 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل هیأت عمومی و سرپرست هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: 1395/8/25 شماره دادنامه: 561 ـ 560

91/75 و 91/60 :پرونده کلاسه

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: خانمها: آیدا آتش بهار و سولماز ارونقی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه با متن مشابه ابطال بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 سازمان مالیاتی کشور را خواستار شدهاند و در جهت تبیین خواسته اعلام کردهاند که:

 «احترامًا٬ با توجه به اینکه پرونده مالیات بر ارث اینجانبان وراث مرحوم زین العابدین ارونقی در اداره امور مالیاتی استان تهران مورد رسیدگی واقع و به موجب اوراق تشخیص ابلاغی مشخص گردیده معافیت قانونی مقرر در ماده 24 فصل چهارم مالیات بر ارث قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 ریاست محترم سازمان امور مالیاتی کشور در مورد اینجانبان اعمال نگردیده معترض بوده و درخواست حذف بند 4 بخشنامه مذکور را به دلایل زیر خواستاریم.

طبق تصریح مقنن در ماده 19 قانون مالیاتهای مستقیم اموال مشمول مالیات بر ارث عبارت از کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیرمنقول مطالبات قابل وصول و حقوق مالی پس از کسر هزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود شرعی و دیون محقق متوفی و اموال خارج از شمول فصل مالیات بر ارث توسط مقنن در ماده 24 قانون مالیاتهای مستقیم و در چهار بند عنوان گردیده که در صورت توجه به دو ماده مذکور مشخص میباشد مرجع قانونگذاری موارد مشمول مالیات بر ارث را صراحتًا از موارد غیرمشمول و معاف مجزا و اعمال معافیت مقرر در متن ماده 24 قانون مالیاتهای مستقیم منجز از ماده 19 بدون قید یا شرطی تبیین و مقرر نموده٬ لذا درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه در منبع مالیات بر ارث با توجه به مواد 19و 24 قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از (بدهی ـ ماترک پس از اعمال معافیت ماده 24 =درآمد مشمول مالیات) خواهد بود و با توجه به اصل 51 قانون اساسی (هیچ نوع مالیاتی وضع نمیشود مگر به موجب قانون٬ موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود) که نحوه وضع و معافیت و بخشودگی مالیاتی را مشخص نموده صدور بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 حاکی از نقض صریح قوانین جاری بوده و در جهت روشن نمودن موضوع اگر مثال عددی بند 4 بخشنامه مذکور را به شرح زیر مورد تجزیه و تحلیل قرار دهیم میزان تضییع حقوق اشخاص از جمله در پرونده اینجانبان به وضوح مشخص میباشد. مثال متن بخشنامه بدون لحاظ نمودن بخشنامه سازمان مالیاتی: شرح ماترک متوفی در تاریخ حین الفوت (1383 (به شرح زیر است:

حال با توجه به ماده 24 قانون مالیاتهای مستقیم و اعمال معافیت قانونی و حذف طلب مرحوم بابت بازخرید خدمت و مرخصی بند 3 گزارش به مبلغ 30/000/000 ریال که مشمول بند 1 ماده 24 میباشد و اعمال 80 %معافیت موجودی حساب بانک بند 2 گزارش و اعمال 40 %معافیت واحدهای کشاورزی بند 4 گزارش که مشمول بند 4 ماده 24 میباشد شرح ماترک و ارزش کل ماترک و ماترک خالص و سهم الارث هر یک از وراث ضمن رعایت ماد 19و 24 قانون بابت مثال فوق به شرح زیر خواهد شد.

با مقایسه محاسبه فوق که مطابق با متن ماد ه 19 و 24 قانون مالیاتهای مستقیم انجام پذیرفته با محاسبات در مثال متن بخشنامه سازمان مالیاتی مشخص میگردد از مبلغ 50/400/000 ریال دیون متوفی در مثال مذکور مبلغ 34/560/000 ریال در پرونده قابل محاسبه و مابقی دیون به مبلغ 15/840/000 ریال با معافیت قانونی مقرر در بند 4 ماده 24 تهاتر گردیده به طوری که ماترک خالص از مبلغ 381/600/000 ریال به مبلغ 397/440/000 ریال افزایش و بالعکس معافیت 80 %موجودی بانکی به 75/6 %و معافیت بخش کشاورزی از 40 %به 35/6 %تقلیل یافته و با مطالعه محاسبات پرونده ارث مرحوم زین العابدین ارونقی که ضمیمه میباشد ملاحظه میگردد ماترک خالص قابل تقسیم در پرونده قبل از اجرای بخشنامه مبلغ 677/949/453 ریال و با اجرای بخشنامه مذکور به مبلغ 726/869/011 ریال افزایش و به تبع آن مالیات قابل پرداخت نیز به مبلغ 12/229/890 ریال افزایش یافته و با مقایسه محاسبات مثال متن بخشنامه با محاسبات انجام شده در پرونده ارث مرحوم ارونقی ملاحظه میشود افزایش سطح دیون متوفی منجر به کاهش استفاده از معافیت قانونی میگردد و در زمانی که دیون متوفی بر ماترک مشمول و غیرمشمول غالب باشد عم ًلا معافیت مقرر در ماده 24 قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اجرای بخشنامه مذکور حذف خواهد شد و با توجه به شرح صدر بخشنامه مذکور که ضرورت صدور آن را در جهت اجرای صحیح قانون و جلوگیری از اعمال سلیقه رویههای خلاف قانون در تعیین درآمد مشمول مالیات دانسته. مفاد بند 4 بخشنامه مذکور عم ًلا مغایر با متن مواد 19و 24 قانون مالیاتهای مستقیم بوده و طبق اصل 73 قانون اساسی شرح و تفسیر قوانین عادی منحصراً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی میباشد و ماهیت حقوقی تفسیر قانون عادی تبیین و توضیح منظور و مقصود مقنن و رفع شبهه و ابهام از آن است و متضمن وضع قاعده آمره مستقلی نیست و سازمان مالیاتی در حذف معافیت قانونی ماده 24) تسهیم هزینه و دیون بین اقلام معاف و غیرمعاف) به موجب بند 4 بخشنامه مذکور خارج از حدود اختیارات خود عمل نموده. فلذا با توجه به مشروحه فوق و اینکه مرجع قانونگذاری در مواد 19 و 24 قانون مالیاتهای مستقیم موارد مشمول و غیرمشمول مالیات بر ارث را مشخص و در ماده 24 جهت اعطای معافیت مالیاتی هیچگونه قید یا شرطی را مقرر ننموده اجرای بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 سازمان مالیاتی کشور در پرونده مالیات بر ارث اینجانبان موجب عدم برخورداری از معافیت قانونی را به همراه داشته و با توجه به بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری درخواست حذف بند 4 بخشنامه11823 ـ 1384/6/30 سازمان مالیاتی کشور را خواستاریم.»

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«1ـ ........

2ـ ........

3ـ .........

4ـ راجع به نحوه محاسبه هزینهها و بدهیهای متوفی نسبت به ماترک مشمول مالیات هزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق موضوع ماده 19 قانون مالیاتهای مستقیم بایستی حسب مورد به نسبت اقلام معاف (موضوع بندهای 1 و 4 ماده 24 به استثنای حقوق بازنشستگی و وظیفه که مستمراً به وراث پرداخت خواهد شد) و غیرمعاف تسهیم و فقط آن بخش از هزینهها و دیون که به ماترک مشمول مالیات مربوط میشود از ماترک مزبور کسر گردد. در این خصوص به مثال عددی زیر توجه شود: «فهرست اقلام ماترک شخصی که ماترک به سال 1383 میباشد٬ به قرار زیر است:

1ـ ارزش معاملاتی اعیان یک باب خانه مسکونی 120/000/000 ریال

2ـ ارزش معاملاتی عرصه یک باب خانه مسکونی 80/000/000 ریال

3ـ موجودی حساب بانکی 60/000/000 ریال

4ـ طلب حین الفوت بابت بازخرید خدمت و مرخصی 30/000/000 ریال»

در پاسخ به شکایات مذکور٬ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/5728 ـ 1393/2/28 توضیح داده است:

«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم:

احترامًا٬ درباره پروندههای شماره 60/91 و 60/98 موضوع شکایت خانمها «سولماز ارونقی» و «آیدا آتش بهار» به خواسته ابطال بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن درخواست رسیدگی توأمان به هر دو دادخواست٬ معروض میدارد:

از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور برابر بند (ث) ماده (9 (تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آییننامه اجرایی بند (الف) ماده (59» (قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی٬ اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» موضوع تصویب نامه شماره 2713/ ت23913هـ ـ 1380/6/10 به حسن اجرای قوانین و مقررات مالیاتی مکلف میباشد و برای جلوگیری از اتخاذ و اعمال رویهها و روشهای مختلف٬ متعارض از سوی مأموران مالیاتی در رابطه با چگونگی اجرای ماده (19» (قانون مالیاتهای مستقیم» درباره مالیات بر ارث٬ به شرح بند (4 (بخشنامه یاد شده٬ به ایجاد رویه واحد درباره نحوه محاسبه اموال مشمول مالیات بر ارث از ماترک متوفی اقدام نموده است. بند (4 (بخشنامه یاد شده٬ با توجه به مفهوم و روح ماده (19» (قانون مالیاتهای مستقیم» که اموال مشمول مالیات بر ارث را عبارت از: کلیه ماترک متوفی پس از کسر هزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی دانسته است٬ برابر با موازین و اصول مربوط به محاسبات حسابداری و مقررات قانونی کلیه هزینهها و دیون متوفی٬ از جمله سپردههای بانکی و دارایی متوفی در واحدهای تولیدی و کشاورزی را که در بند 4 ماده (24» (قانون مالیاتهای مستقیم» مقرر گردیده٬ مشمول کسر از اموال مشمول مالیات از ماترک متوفی در نظر گرفته است. بنابراین ادعای شکات دال بر عدم رعایت مفاد قانون٬ خلاف واقع بوده٬ با منطوق و مفاد بند (4 (بخشنامه یاد شده و مواد (19 (و (24) (بندهای 1 و 4» (قانون مالیاتهای مستقیم» همخوانی ندارد٬ از این حیث محکوم به رد میباشد.

یادآوری مینماید٬ مدلول حکم مقرر در مواد قانونی یاد شده و بند (4 (بخشنامه معترض عنه٬ بر این موضوع دلالت دارد که کسوری که قانونًا در مالیات بر ارث از ماترک متوفی باید لحاظ شود و قابل اعمال است از کل اقلام ماترک٬ قابلیت کسر را دارد.

از سوی دیگر٬ در واقع وراث نیز بدهیها هزینههای کفن و دفن را تنها از محل اموال مشمول مالیات پرداخت نمینمایند٬ بلکه معمولاً از محل همه اموال به طور مختلط و حتی از آنچه مانند موجودی حسابهای بانکی٬ به طور انقد و اسهل قابل دسترس تراست٬ تصفیه و کارسازی مینمایند. از این رو٬ نص صریح دال بر «وضع کسور منحصراً از اقلام ماترک مشمول مالیات» وجود ندارد. بلکه٬ همه اقلام ماترک را در بر میگیرد.

با توجه به مطالب فوق الاشعار و نظر به اینکه صدور بخشنامه و تهیه آییننامه موردنیاز قوانین مالیاتی مستند به بند (ق) ماده (9( تصویبنامه صدرالاشاره از صلاحیتهای سازمان امور مالیاتی کشور میباشد و مفاد بند (4 (بخشنامه مورد اعتراض تجاوز یا
سوءاستفاده از اختیارات سازمان متبوع یا تخلف از اجرای قوانین و مقررات را در بر ندارد و مشمول تضییع حقوق اشخاص نیز نمیباشد٬ مستند به مواد ٬19 24) بند 4» (قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 1366/12/3 با اصلاحیههای بعدی (مصوب 1370/11/27 (و با لحاظ مفهوم مخالف بند (1 (ماده (12» (قانون تشکیلات و آییندادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب 1392 رد شکایت شکات یاد شده را درخواست مینماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1395/8/25 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مطابق ماده 19 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 مقرر شده است که «اموال مشمول مالیات بر ارث عبارت است از کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیرمنقول و مطالبات قابل وصول و حقوقی مالی پس از کسر هزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود قواعد شرعی و دیون محقق متوفی.» نظر به اینکه مقنن در ماده 24 اصلاحی همان قانون اموالی را نیز از شمول مالیات بر ارث فصل چهارم قانون مالیاتهای مستقیم خارج دانسته است٬ بنابراین با لحاظ احکام مواد 24 و 19 قانون مذکور٬ هزینه کفن و دفن متوفی در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود قواعد شرعی و دیون محقق متوفی از اموالی باید کسر شود که مشمول مالیات بر ارث است و چون کل ماترک مشمول مالیات بر ارث نیست٬ موارد خروج از مالیات بر ارث بایستی از کل ماترک خارج شود. با توجه به مراتب چون در بند 4 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالیاتی کشور به ویژه مثال مصرح در این بند برخلاف ترتیب فوق مقرر شده٬ هزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی٬ حسب مورد به اقلام معاف و غیرمعاف تسهیم و فقط آن بخش از هزینهها و دیون که به ماترک مشمول مالیات مربوط میشود٬ از آن ماترک کسر میشود٬ مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آییندادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود.

دریافت فایل

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی