رای شماره 266 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بخشنامه شماره 1390 2 28-د 5989 23 سازمان امور مالیاتی کشور

رأی شماره ٢66 ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بخشنامه شماره 5٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور

١٩/4/١٣٩6 ٩4/4٣/ھـ شماره

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی ھیأتعمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٢66 مورخ ١٣٩6/٣/٣٠ با موضوع:

«ابطال بخشنامه شماره 5٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل ھیأتعمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

مرجع رسیدگی: ھیأتعمومی دیوان عدالت تاریخ دادنامه: ١٣٩6/٣/٣٠ شماره دادنامه: ٢66 کلاسه پرونده: 4٣/٩4

شاکی: شرکت قالبسازی اصفھان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی اداری.

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 5٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: آقای حمید شفیعی دستگردی به وکالت از شرکت قالبسازی اصفھان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه 5٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کردهاست که:

احتراماً به استحضار میرساند شرکت قالبسازی اصفھان (سھامی خاص) به شماره ٣56٧ ثبت شرکتھای اصفھان یکی از جمله شرکتھای صنعتی در زمینه ساخت و تولید قالب میباشد که در راستای اجرایی نمودن فعالیتھای خود مبادرت به اخذ تسھیلات از بانک صادرات نموده و نھایتاً تمامیت عرصه و اعیان پلاک ثبتی ٢٩٩/45٩ واقع در بخش ١6 ثبت اصفھان به انضمام ماشین آلات منصوبه بر روی پلاک فوق را در رھن و وثیقه بانک صادرات قرار داد و تاکنون مدیرانی که به موجب روزنامه رسمی شماره ١65٩١ـ ١٣٨٠/١١/١٨ منتصب شدهاند مستنداً به ماده ١٣6 قانون تجارت کماکان مسئول اداره امور شرکت میباشند ولی متأسفانه به لحاظ اوضاع نابسامان اقتصادی قادر به پرداخت دیون خود نبوده لذا بانک صادرات در راستای وصول مطالبات خود مبادرت به صدور اجرائیه و تعقیب عملیات اجرایی در اداره اجرای ثبت استان اصفھان نمود و پلاک فوق پس از ارزیابی که مبلغی مازاد بر مطالبات بانک ارزیابی شد مورد مزایده واقع گردید و نھایتاً بستانکار (بانک صادرات) به عنوان برنده مزایده درصدد تملیک پلاک فوق البته با واریز مبلغ مازاد بر ارزش ملک برآمد این در حالی است که قطعاً مستحضر میباشید که قانونگذار در بند الف ماده ١٢١ آئیننامه اجرایی ماده ٣4 اصلاحی قانون اجرای ثبت مقرر داشته که کلیه بدھیھای ملک مورد مزایده اعم از آب ـ برق ـ شھرداری ـ دارایی و غیره تا تاریخ مزایده اعم از اینکه رقم آن قطعی شده باشد یا خیر به عھده برنده مزایده میباشد و از طرفی تصریح نموده «در صورتی که بستانکار، برنده مزایده باشد کلیه بدھیھا را پرداخته و میتواند بعداً یا به مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از ھر طریق دیگری مراجعه و مطالبه نماید» آنچه از مفھوم این ماده بر میآید این مھم است که چنانچه در مزایده پلاکی که در رھن بانک است و بانک به عنوان بستانکار در مزایده شرکت و برنده مزایده و درصدد تملک آن بنفع خود برآید باید تمامی ھزینهھا و دیون را پرداخت نموده و در آینده به مدیون مراجعه نماید یا دیون پرداختی را از محل مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از ھر طریق دیگری وصول و برداشت نماید پس وضعیت بدھیھای ملک مورد مزایده که عمدتاً عوارض شھرداری و دارایی و غیره میباشد و در غالب شرکتھای صنعتی و تولیدی این مشکلات وجود دارد در این مبحث از قانون واضح و روشن بیان شدهاست از طرفی رویه اجرایی وفق ماده ٣4اصلاحی قانون اجرای ثبت و آئیننامه آن بدین صورت بود که بانکھا بعد از این که در مزایده برنده میشوند در جھت نقل و انتقال ملک مورد مزایده، به اداره دارایی مراجعه و با پرداخت تمامی بدھیھای مالیاتی ملک مورد مزایده، مبادرت به اخذ مفاصا حساب جھت تنظیم سند نقل و انتقال مینمودند که این اقدام نیز در راستای اجرای ماده ١6٠ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣6١/١٢/٣ مجلس شورای اسلامی صورت میپذیرفت در واقع در راستای اجرای ماده ١٨٧ و ١6٠ قانون فوق، ادارات دارایی در جھت وصول مطالبات و جرائم مؤدیان چون حق تقدم داشتند لذا درصدد وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه برآمده و با اخذ تمامی مطالبات خود مبادرت به صدور مفاصا حساب مینمودند از طرفی چون ملک مورد مزایده قبلاً مورد ارزیابی واقع شده بود لذا ممکن بود بیش از بستانکاری بانک مورد ارزیابی واقع گردد و مازادی داشت و بانک موظف بود این مازاد را نیز به صندوق اجراء واریز و پس از آنکه تمام بدھیھا من جمله دارایی و غیره را پرداخت مینمود میتوانست از محل مازاد واریزی به صندوق اجراء با صدور اجرائیه مجدد و چنانچه مازادی وجود نداشت از محل دیگر اموال مدیون طی مراحلی وجوه پرداختی را مطالبه نماید لذا با این اقدام از یک طرف عملاً ماده ٣4 و بند الف ماده ١٢١ آئیننامه اجرای ثبت را جامه عمل پوشانده و قانون به نحو احسن اجرا میشد و ھم بدھی مدیون اصلی قطع گردیده و قطعیت یافته بود و ھم ادارات دارایی به حق و حقوق و مطالبات خود نائل آمده بودند در واقع ماده ٣4 اجرای ثبت، منافع ھر دو طرف یعنی مدیون و بستانکار را به نحو عادلانه در نظر گرفته و ھدف قانونگذار از وضع ماده فوق و آئیننامه اجرایی آن که از قوانین آمره میباشد حمایت از مدیون و قطعیت یافتن دیون با به مزایده گذاشته شدن ملک وی بوده است اما آن چه موضوع مورد بحث و ترافع مطـروحه میباشد بخشنامه شماره 5٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ میباشد که صدور این بخشنامه توسط امور مالیاتی استان تھران مشکلاتی را به وجود آورده و به عبارتی بر خلاف قانون خاصه ماده ٣4 اجرای ثبت وضع گردیده چرا که ماده فوق و آئیننامه اجرایی تصریح نموده که پرداخت تمامی دیون من جمله دارایی و غیره به عھده بستانکار یا برنده مزایده است در حالی که بخشنامه فوق بر خلاف قانون وضع گردیده و تنھا به اخذ مالیات نقل و انتقال بسنده نموده و متأسفانه تکلیف پرداخت بدھیھای مالیاتی و ھمچنین وجوه مازاد بر ارزش ملک که در توقیف اجرای ثبت است را روشن نساخته چرا که قبلاً بدھیھای مالیاتی ملک توسط برنده مزایده وفق ماده ٣4 و بند الف ماده ١٢١ آئیننامه اجرایی آن پرداخت میشد و در صورتی که بستانکار بانک میبود به مازاد ارزیابی موجود در صندوق اجرا مراجعه مینمود این در حالی است که با وضع بخشنامه فوق مازاد ارزیابی ملک در صندوق اجرا باقی و معطل مانده و چون توسط اداره دارایی بر روی این پلاک و مازاد توقیفی قرار داده شده مالک یا مالکان حق برداشت این مازاد را نداشته از طرفی خسارات و دیرکرد روز بروز بدھی مالیاتی به اصل بدھی اضافه میگردد و عملاً وجود مازاد در اجرای ثبت نه تنھا ھیچ نفعی برای مالک نداشته بلکه باعث ورود خسارت و زیان تأخیرات میگردد آن چه مسلم است اقدام اداره دارایی و بخشنامه معترضعنه مصداق بارز لاضرر و لا ضرار بوده چرا که باعث اضرار به شخص ثالث شده و در شرع مقدس اسلام ھرگونه ضرری نھی و نفی شده، نکته حائز اھمیت دیگر این که اداره دارایی شاید مدعی است که ھدف وی از بخشنامه فوق که بر خلاف قانون وضع شده کمک به بانکھا و مؤسسات دولتی است کما اینکه در متن بخشنامه معترضعنه عنوان شده که در خصوص نقل و انتقال املاکی که در وثیقه بانکھا و اشخاص حقوقی دولتی بوده پس با مداقه در متن بخشنامه فوق این شبھه ایجاد میشود که بخشنامه موصوف تنھا شامل بانکھای دولتی و اشخاص حقوقی دولتی است پس وضعیت بانکھای خصوصی مثل صادرات و ملت که به موجب رای دیوان عدالت اداری به شماره ١5١ـ ١5٢ ـ ١٣٩٣/٢/٢٩ خصوصی اعلام شده چگونه است آیا بانکھای خصوصی که کمتر از 5٠ %سھام آنھا متعلق به دولت میباشد میتوانند بر خلاف اصل 44 قانون اساسی از مزایای مربوط به سازمانھا و بانکھای دولتی استفاده نمایند؟ آنچه مسلم است اداره دارایی تنھا به فکر منافع خود بوده و تنھا ھدف وی استفاده از تأخیرات روزانه و جرائمی است که در آینده دریافت خواھد نمود در حالی که عین مبالغ مورد مطالبه وی در صندوق اجراء در بسیاری از پروندهھا موجود است ولی با بخشنامه فوق نه خود اقدام به برداشت مطالبات خود میکند و نه اجازه میدھد شخص مالک برداشت کند این اقدام بزرگترین تظلم در حق مالک و صاحب ملک مورد وثیقه است که مال وی به مزایده گذاشته شده ولی ھمچنان دیون وی روز بروز به علت بخشنامه ناعادلانه فوق مضاعف میگردد. لذا بخشنامه فوق، مخالف قوانین آمره اجرای ثبت و مواد ١6٠ قانون مالیاتھای مستقیم و ھمچنین خلاف شرع مقدس اسلام میباشد بنابر این تقاضای ابطال بخشنامهھای فوق مورد استدعا میباشد.»

در پی اخطاری که برای شاکی مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض ارسال شده بود، وی به موجب لایحهای که به شماره ١١٠٧ ـ ١٣٩4/٨/١١ ثبت دفتر اندیکاتور ھیأت عمومی شده اعلام کردهاست که:

«به محضر قضات محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام

احتراماً عطف به اخطاریه واصله به شماره 4٣/٩4 مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف بین شرع بودن بخشنامه به استحضار میرساند ھمانگونه که قبلاً اشاره شد زمانی که بانک به عنوان طلبکار، ملک بدھکار را در مزایده و در قبال مطالبات خود قبول مینماید موظف است مازاد ارزش ملک را که قبلاً توسط کارشناسی مورد ارزیابی واقع شده (آئیننامه اجرایی ماده ٣4 اصلاحی قانون اجرای ثبت) به صندوق اجرای ثبت واریز نموده و سپس نسبت به پرداخت دیون ملک مورد مزایده از قبیل شھرداری، عوارض، دارایی و اخذ مفاصا حساب طبق بند الف ماده ١٢١ آییننامه اجرای ثبت اقدام نماید با این اقدام دیون ملک پرداخت خواھد شد و با اخذ مفاصا حساب خاصه از اداره دارایی دیرکرد و خسارتی متوجه مالکین ملک نخواھد شد و برنده مزایده میتواند تمام وجوھی را که پرداخت نموده از محل مازاد ارزش ملک برداشت نماید حال با بخشنامه فوق مازاد ملک که در صندوق اجرای ثبت است به ھیچ وجه به دست مالک نرسیده و این مخالف شرع مقدس اسلام و قانون اساسی و حقوق حقه مالکین است مھمترین دلیل این مھم است که وقتی مازاد ارزش ملک در صندوق اجرا قرار میگیرد چون توسط اداره دارایی بابت بدھی دارایی ملک، توقیفی بر روی آن است از یک طرف آن مازاد قابل برداشت توسط مالکین نیست و از طرفی با بخشنامه فوق دارایی ھم در جھت برداشت طلب خود ھیچ گونه اقدامی انجام نمیدھد و از سوی دیگر برنده مزایده ھم که با بخشنامه فوق وظیفهای مبنی بر پرداخت بدھی دارایی ندارد و فعلاً معاف شدهاست ھیچ گونه اقدامی نمینماید و به این صورت مازاد در صندوق باقی خواھد ماند و مالکین ھیچ گونه دخل یا تصرف و حق برداشتی برای پرداخت دیون خود نخواھند داشت در واقع اداره دارایی نه تنھا اجازه برداشت مازاد را به مالکین نمیدھد بلکه در صدد برداشت آن مازاد و تسویه بدھی دارایی و مطالبات خود بر نمیآید و تازه با بخشنامه فوق به بانک ھم اجازه تسویه نمودن دیون را نداده و آنھا را معاف نموده و از سوی دیگر سود و دیرکرد مطالبات دارایی سود روی سود و خسارت روی خسارت خواھد داشت که  این سود و خسارت از سوی دارایی به مالکین تحمیل میشود که طبق قاعده لاضرر و لاضرار و حرمت مال مسلمانان این بخشنامه موجبات ضرر و زیان و سود روی سود دھی بر علیه مالکین علیرغم وجود مازاد ارزش ملک را تحمیل خواھد نمود لذا بخشنامه اداره دارایی در خصوص معافیت بانک از پرداخت دیون دارایی ملک صراحتاً موجبات ضرر و زیان را برای مالک فراھم نموده و بر خلاف قوانین آمره اجرای ثبت است که مراتب اعلام گردید و تقاضای ابطال آن به شرح دادخواست مورد استدعا میباشد.»  متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«بخشنامه مالیاتی در مورد نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده ١6٠

٢٨/٢/١٣٩٠ ـ د/٢٣٠/5٩٨٩ :شماره

امورمالیاتی شھر تھران

امور مالیاتی استان تھران

ادارات کل امورمالیاتی استانھا

موضوع: نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده ١6٠ قانون مالیاتھای مستقیم

به قرار اطلاع برخی از واحدھای مالیاتی مفاد بخشنامهھای شماره ٣٠/5/١٨٧/6٩٧٠ ـ١٣6٨/٢/١6 ،٣٠/5/٢464/٢6٩٧٢ ـ ١٣6٩/6/٢4 و 4٣6٩4 ـ ١٣٧6/١٠/١١ معاونت وقت درآمدھای مالیاتی درخصوص نقل و انتقال املاک که در وثیقه بانکھا و اشخاص حقوقی دولت بوده و در اجرای ماده ٣4 قانون ثبت اسناد و املاک کشور تملیک میشود را رعایت ننموده و کلیه مالیاتھای مقرر در ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم را مطالبه مینمایند، در صورتی که با توجه به استثنای مذکور در ماده ١6٠ قانون مالیاتھای مستقیم باید صرفاً با وصول مالیات نقل و انتقال متعلقه برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک حسب مورد نسبت به صدور گواھی موضوع ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم در اسرع وقت اقدام لازم معمول نمایند.

ضروری است رؤسای امور مالیاتی با ارائه آموزش لازم و مراقبتھای حرفهای و ھمچنین مدیران کل به طور مستمر نسبت به اجرای صحیح قوانین و رعایت ارباب رجوع نظارت کافی اعمال نمایند. ـ معاونت مالیاتھای مستقیم»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/١٢6٨١/ص ـ ١٣٩4/6/٢١

توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، درباره پرونده کلاسه 4٣/٩4 به شماره پرونده ٩٣٠٩٩٨٠٩٠5٨٠٠٠٣١ موضوع شکایت وکیل «شرکت قالبسازی اصفھان» به خواسته ابطال بخشنامهھای شماره ٢٣٠/5٩٨٩/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ معروض میدارد:

جانب از، ١١/١٠/١٣٧6 ـ 4٣6٩4 ،٢4/6/١٣6٩ ـ ٢6٩٧٢/٢464/5/٣٠ ،١6/٢/١٣6٨ ـ 6٩٧٠/١٨٧/5/٣٠ شماره بخشنامهھای ـ الف  معاون درآمدھای مالیاتی وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شدهاست، از این رو شاکی میباید شکایت خود را درباره سه فقره بخشنامه پیش گفته، به دلیل دارا بودن شخصیت حقوقی مستقل از وزارت امور اقتصادی و دارایی و مستند به ماده (٣ (تصویبنامه شماره ٢٧١٣٣/ت٢٣٩١٣ھـ ـ١٣٨٠/6/١٠» موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آییننامه اجرایی بند (الف) ماده (5٩ (قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرھنگی جمھوری اسلامی ایران» علیه وزارت یاد شده، مطرح میکردند. طرف دعوا قرار دادن سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به بخشنامهھای پیش گفته وزارت امور اقتصادی و دارایی نادرست بوده و در ارتباط با موارد یاد شده، در اجرای ماده (٨٣» (قانون تشکیلات و آییندادرسی دیوان عدالت اداری» دادخواست، قابلیت ارسال به سازمان امور مالیاتی کشور به منظور پاسخگویی نداشته است. افزون بر این که به «... حکم قسمت اخیر این ماده مانع وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه نخواھد بود.»

بنابراین اداره امور مالیاتی در مواردی که مالی بابت طلب بانک مورد وثیقه بانک قرار گرفته و در جریان مزایده به تملیک بانک در میآید، دو پیامد حقوق مالیاتی از دیدگاه ماده (١6٠» (قانون مالیاتھای مستقیم» دارد:

نخست ـ مال مورد وثیقه: از استثنائات اصل تقدم در وصول طلب مالیاتی است.

دوم ـ در ھنگام تملیک مال مورد وثیقه به بانک و یا برنده مزایده، تنھا مالیات انتقال مال به آن تعلق میگیرد که در پرونده حاضر با توجه به این که مال مورد وثیقه، ملک است و ذاتاً غیرمنقول میباشد، برابر مواد (5٢) ،(5٩) ،(٧٧ (و (١6٠» (قانون مالیاتھای مستقیم» اداره امور مالیاتی مکلف است تنھا به وصول مالیات متعلق به انتقال ملک مورد وثیقه اقدام نمایند.

بخشنامهھای یاد شده، در راستای نصوص قانونی پیش گفته، از «قانون مالیاتھای مستقیم» صادر گردیده است تا مأموران مالیاتی با سوء برداشت از مواد قانونی، مالیاتی افزون بر قانون وصول و یا مطالبه نکنند.

در واقع اگر چه وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور برابر اصل (5١ (قانون اساسی و ماده (٢١٩» (قانون  مالیاتھای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ صلاحیت و وظیفه تشخیص، تعیین، وصول و مطالبه مالیات را دارد، اما اعمال این حق، برابر اصل (4٠» (قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران» نمیتواند ھمراه با اضرار به غیر (مؤدی) از طریق وصول مالیات اضافی و غیرقانونی و یا با تجاوز به منافع عمومی صورت گیرد. بر ھمین پایه، بخشنامهھای صادره، دقیقاً در راستای اصل فقھی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» و اصل 4٠ لحاظ انقضای مدت مأموریت مدیران مندرج در آگھی روزنامه رسمی مورخ ١٣٨٠/١١/٨ سمت امضاءکنندگان دادخواست به عنوان وکیل «شرکت قالبسازی اصفھان» احراز نمیشود.

ب ـ شاکی در صفحهھای دوم و سوم شکواییه خود به ماده (١٣6 (قانون تجارت ماده (١٢١» (آییننامه اجرایی ماده (٣4 (اصلاحی قانون اجرای ثبت» استناد کردهاند و مدعی شدند که بخشنامهھای صدرالاشاره مخالف مواد قانونی پیش گفته میباشد. در حالی که  با توجه به وجود قانون خاص در امور مالیاتی به ویژه ماده (٢٧٣» (قانون مالیاتھای مستقیم» مصوب ١٣66/١٢/٣ با اصلاحیهھای بعدی و مقررات خاص مربوط به عملیات اجرایی وصول مالیات در مواد (٢١٠ (تا (٢١٨ (و چگونگی صدور گواھی ماده (١٨٧ (و ترتیب تقدم و تأخر و اولویت در وصول طلبھای مالیاتی در ماده (١6٠» (قانون مالیاتھای مستقیم» و پیشبینی احکام اختصاصی در رابطه با وصول و ایصال مالیات، استناد شاکی به قوانین تجاری و ثبتی، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی میباشد.

ج ـ ھمان گونه که آگاھی دارید، برابر منطوق روشن اصل (5١ (قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران: «ھیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود.» با وجود چنین نص روشن قانون اساسی، ادارات امور مالیاتی نمیتوانند در اجرای قوانین مالیاتی و ھنگام وصول و مطالبه مالیات، از خود رفتار سلیقهای داشته باشند و مالیاتی افزون بر مقررات قانونی از مؤدیان مالیاتی وصول نمایند. قانونگذار در بخش پایان ماده (١6٠» (قانون مالیاتھای مستقیم» بابت تقدم در وصول طلب مالیاتی به صراحت مقرر داشته است: «قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران» صادر شدهاست، که شکایت شاکی از این حیث نیز که ادعای مخالفت نامهھای صادره را با شرع اسلام دارند، محکوم به رد است. د ـ اگرچه ماده (١٨٧» (قانون مالیاتھای مستقیم» بر وصول بدھیھای مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط، از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و ھمچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد، دلالت دارد. اما چنانچه بخواھیم «حکم خاص» بخش اخیر ماده (١6٠ (قانون پیش گفته را در کنار «حکم عام و اطلاقی» ماده (١٨٧ (ھمین قانون قرار دھیم، حکم ماده (١6٠» (مخصص» ماده (١٨٧ (بوده و تنھا «مقید» به وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه میباشد. از این رو، برخلاف ادعا و نظر شاکی در متن شکواییه، ادارات امور مالیاتی با توجه به بخش پایانی ماده (١6٠ (قانون یاد شده و بخشنامهھای مورد درخواست ابطال، تنھا به وصول مالیات انتقال ملک مورد وثیقه باید اقدام نمایند.

با توجه به مطالب فوقالاشعار و مفاد پاسخ شماره ٢٣٠/١٩٣٧٩/د ـ ١٣٩4/6/٣ معاون مالیاتھای مستقیم، نظر به عدم نقض و عدم مخالفت یا مغایرت با قوانین و مقررات و شرع در صدور بخشنامهھای یاد شده و عدم تجاوز از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور بابت بخشنامهھای صدرالاشاره رد درخواست مندرج در شکواییه شاکی را درخواست مینماید.» در پاسخ به ادعای خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگھبان به موجب لایحه :که کردهاست اعلام ٢/5/١٣٩5ـ١66٣/١٠٢/٩5 شماره «بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد و در این بخشنامه مسئله عدم استفاده از صندوق یا عدم برداشت از صندوق ذکر نشده تا خلاف قانون و بالتبع خلاف شرع لازم آید.»

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩6/٣/٣٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کردهاست.

 رأی ھیأت عمومی

الف: نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگھبان به موجب نامه شماره ٩5/١٠٢/١66٣ـ١٣٩5/5/٢ اعلام کردهاست که بخشنامه شماره 5٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩4/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی توسط فقھای شورای نگھبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره ٢ ماده ٨4 و ماده ٨٧ قانون تشکیلات و آییندادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ و تبعیت از نظر فقھای شورای نگھبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

ب ـ مطابق ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم مقرر شدهاست گواھی انجام معامله پس از وصول بدھیھای مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و ھمچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواھد شد.

نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده ٣4 قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش میرسد خواه به تملک بستانکار مرتھن برسد یا به تملیک سایرین، مطابق حکم ماده ١٢١ آییننامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازمالاجرا و طرز رسیدگی به شکایات از عملیات اجرایی مصوب سال ١٣٨٧ مقرر شدهاست که پرداخت کلی بدھیھای مربوط از جمله بدھی مالیاتی تا تاریخ مزایده به عھده برنده مزایده است و بدھی مالیاتی علیالاطلاق ذکر شدهاست و مصادیق مختلف مصرح در ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم استثناء نشدهاست، بنابراین پرداخت کلی بدھیھای مالیاتی بایستی توسط برنده مزایده پرداخت شود و از طرفی چنانچه بنا بود مطابق حکم ماده ١6٠ قانون مالیاتھای مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناء دارندگان وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت میباشد، فقط مالیات متعلقه به انتقال مال مورد وثیقه اخذ شود مقنن در ماده ١٨٧ قانون یاد شده در صدور گواھی انجام معامله نسبت به وثایق به این امر تصریح میکرد. با توجه به مراتب فوقالذکر بخشنامه شماره 5٩٨٩/٢٣٠/د ـ ١٣٩٠/٢/٢٨ سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شدهاست در مورد وثایق با صرف پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی گواھی ماده ١٨٧ قانون مالیاتھای مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آییندادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال میشود.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی