رای شماره 670 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور

رأی شماره 670 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 12/9/1386 سازمان امور مالیاتی کشور

شماره هـ/90/354 

تاریخ دادنامه: 25/9/1392       شماره دادنامه: 670       کلاسه پرونده: 90/354

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای حامد صفایی تبار به وکالت از شرکت داروسازی اسوه

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 12/9/1386 سازمان امور مالیاتی کشور و اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیاتی

گردش‌کار: آقای حامد صفایی تبار به وکالت از شرکت داروسازی اسوه به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 12/9/1386 سازمان امور مالیاتی کشور و اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً، در خصوص صدور برگ تشخیص مالیاتی شرکت اسوه در سال 1389 و طرح شکایت علیه سازمان امور مالیاتی کشور موارد ذیل را به استحضار قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌رساند:
مطابق ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم:
«آن قسمت از سود ابرازی شرکتهای تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی یا معدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف گردد از 50% مالیات متعلق ماده 105 این قانون معاف خواهند بود. مشروط بر این که قبلاً اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین از وزارتخانه ذی‌ربط تحصیل شده باشد.»
لازم به ذکر است که ماده 138 نه تنها هیچ گاه از اعتبار ساقط نشده بلکه مکرراً در بخشنامه‌ها و حتی قانون برنامه پنج ساله دوم توسعه به توسط ماده 159 مورد تأکید و تأیید قرار گرفته است. دستورالعمل معافیت موضوع ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم نیز قید و بندی اضافه بر آنچه قانون مشخص کرده، تعیین نکرده و شرط استفاده از معافیت موجد در این ماده را اخذ مجوز از وزارتخانه ذی‌ربط در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین می‌داند.

شرکت اسوه نیز مانند بسیاری از شرکتهای دیگر که در جهت بهبود توسعه، به روز رسانی و نوسازی خود می‌کوشند در سنوات ماضی از معافیت مذکور بهره برده، متأسفانه در برگ تشخیص مالیاتی سال 1389 خلاف رویه جاری مسؤولین مالیاتی با استناد به بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 12/9/1386 بیان کرده‌اند که استفاده از معافیت مزبور منوط به اخذ گواهی استفاده از معافیتهای مقرر در ماده 138 از وزارت اقتصاد و دارایی است این در حالی بیان می‌شود که مجوز مربوطه پیشتر اخذ و تحویل شده و از مزایای معافیت مذکور نیز استفاده نشده است. مطابق ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم: «کلیه معافیتهای مدت‌دار که به موجب قوانین مالیاتی و مقررات قبلی مقرر شده است با رعایت مقررات مربوط تا انقضای مدت به قوت خود باقی است.» چنانچه منظور و هدف مسؤولین مالیاتی از طرح چنین موضوعی نیاز به تمدید مجوز است ماده 146 صراحتاً از معافیتهای مدت‌دار نام برده و مجوزهای اخذ شده نیز مؤید این موضوع است. بخشنامه مورد اعتراض بیان می‌دارد:

«به منظور ساماندهی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد 138 و 132 قانون مالیاتهای مستقیم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرایی لازم جهت صدور گواهی‌های مربوطه، مقتضی است در اجرای مقررات ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ شود تا در صورت درخواست مؤدیان مالیاتی جهت استفاده از معافیتهای مزبور، مأموران مالیاتی با رعایت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب به همراه گزارشات و مستندات لازم از طریق اداره کل امور مالیاتی جهت بررسی و اقدام لازم به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیتهای مقرر برای این دسته از مؤدیان منوط به اظهار نظر یا صدور گواهی استفاده از معافیتهای مذکور از سوی معاون عملیاتی است.»

چنانچه از متن بخشنامه فوق‌الذکر آشکار است این بخشنامه هیچ خدشه‌ای نمی‌تواند به متن مواد 138 و 146 قانون مالیاتهای مستقیم داشته باشد. ظاهراً مبنای استدلال و استنباط مسؤولین مالیاتی سطر پایانی بخشنامه فوق است و استفاده از معافیت ماده 138 را در گرو «صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مذکور از سوی معاون عملیاتی» می‌دانند.

نکته قابل تأمل اینجاست که قانون و دستورالعمل اجرایی صراحت داشته و شرایط استفاده از معافیت را دقیقاً مشخص می‌نماید بنابراین اضافه کردن یک قید و یا طرح صدور یک مجوز که مبنای آن گواهی اداره مالیاتی است تحت دو عنوان قابل بررسی است. گواهی مربوطه یا می‌بایست شکل تأییدی و اطلاعی داشته باشد و مطابق بر قوانین شرایط موجود را بررسی و اعلام تأیید و قطعیت نماید و یا می‌بایست به عنوان مرحله‌ای به جهت صدور معافیت مالیاتی شناخته شود. چنانچه در قانون مالیاتهای مستقیم مواد 138 و 146 چنین ترتیبی اتخاذ نشده و چنین اختیاری نیز به اداره مالیات واگذار نشده ورود این اداره با صدور بخشنامه، به مراحل قانونی، آن هم در صورتی که دستورالعمل اجرایی موجود است نه تنها محمل قانونی نداشته بلکه تحدید قانون مصوب محسوب شده که بدون اذن یا استفسار از قانونگذار امکان‌پذیر نیست. در حقیقت صدور بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور نوعی ورود به عرصه قانونگذاری بوده آن هم در شرایطی که قانون مصوب شکل مصرح دارد. چنانچه باید متذکر شد تحویل مجوزهای مربوط از وزارت صنایع مبنای تأیید احراز معافیت مالیاتی است بنابراین صدور گواهی آیا دلیلی بر تأیید مجوز صادر شده است؟ آیا گواهی صادر شده از وزارت صنایع توسط سازمان امور مالیاتی قابل ابطال است؟ در صورت نپذیرفتن مجوز صادر شده این امر به معنای تداخل در فعالیت نهادهای مختلف دولتی نیست؟ آیا شکل نظارت اطلاعی را که صدور بخشنامه نیز به آن توجه کرده و منظور از آن را سازماندهی فعالیت مالیاتی دانسته می‌توان با تفسیر شخصی بسط داد و به گونه‌ای استصوابی تفسیر کرد؟

بخشنامه شماره 19754/3953/4/30 ـ 28/4/1377 صرفاً مؤدیان مالیاتی که تجهیزات و ملزومات پزشکی را مدنظر قرار می‌دهد به این معنا که شرکتهای فوق به شکل استثناء قرار داشته، متأسفانه ممیزین مالیاتی حتی در این مورد نیز توجه نکرده و شرکت موکل را که شرکت دارویی ـ پزشکی است بنا بر تفسیر خود از بخشنـامه معترضٌ‌عنه شامل معافیت مالیاتی ندانسته آن هم در صورتی که سنوات قبل شامل این معافیت دانسته‌اند.

همچنین بخشنامه مالیاتی شماره 61518/4084ـ 5/30 ـ 6/12/1371 موارد ابهام یا کلمات قابل تفسیر را نیز به بحث گذاشته اما کوچکترین اشاره‌ای به چنین شکلی از ورود به عرصه تحدید قانون نداشته است.

با توجه به جمیع موارد فوق از دیوان عدالت اداری و قضات عالی مقام آن درخواست می‌شود تا ضمن رسیدگی به اعتراض به موضوع صدور برگ مالیاتی برای شرکت موکل همچنین در خصوص ابطال بخشنامه یاد شده نیز اظهار نظر نمایند. چرا که این بخشنامه در تضاد آشکار با شرایط ذکر شده در قانون مصوب داشته و اگر هر نهاد دولتی برخلاف قوانین مصرح اختیاراتی را نیز برای خود قائل شود عملاً قانون از اعتبار خواهد افتاد. پیشاپیش از حسن توجه قضات عالی مقام سپاسگزاری می‌شود.»

متن بخشنامه مورد اعتراض شاکی به قرار زیر است:

« شماره و تاریخ: 81099/1351/232 ـ 12/9/1386
به منظور ساماندهی معافیت‌های مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیات‌های مستقیم، ضمن ارسال دستورالعمل اجرایی لازم جهت صدور گواهی‌های مربوطه، مقتضی است در اجرای مقررات ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ شود تا در صورت درخواست مؤدیان مالیاتی جهت استفاده از معافیت‌های مزبور، مأموران مالیاتی با رعایت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم از طریق اداره کل امور مالیاتی جهت بررسی و اقدام لازم به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیت‌های مقرر برای این دسته از مؤدیان منوط به اظهار نظر یا صدور گواهی استفاده از معافیت‌های مذکور از سوی معاون عملیاتی است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 12829/212/د ـ 11/4/1391 توضیح داده است که:

«احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه 9109980900030829 به شماره بایگانی 900310 (کلاسه دستی 354/90/ه ع) موضوع دادخواست شرکت داروسازی اسوه (سهامی عام) به خواسته ابطال بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 12/9/1386 سازمان متبوع همچنین اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیات، به پیوست تصویر نامه شمـاره 8172/232/د ـ 6/3/1391 مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی و مستندات مربوط ایفاد و مستحضر می‌دارد:

مفاد ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر می‌دارد آن قسمت از سود ابرازی شرکتهای تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی و معدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف شود از پنجاه درصد (50%) مالیات متعلق موضوع ماده (105) قانون یاد شده معاف خواهد بود مشـروط بر این که قبلاً اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی و یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین از وزارتخانه ذی‌ربط تحصیل شده باشد.

در صورتی که هزینه اجرای طرح یا طرح‌های یاد شده در هر سال مازاد بر سود ابرازی همان سال باشد و یا از هزینه طرح سرمایه‌گذاری کمتر باشد شرکت می‌تواند از معافیت مذکور در محاسبه مالیات سود ابرازی سالهای بعد حداکثر به مدت سه سال به میزان مازاد مذکور یا باقی مانده هزینه اجرای کامل طرح بهره‌مند شود. همچنین به موجب تبصره 1 ماده مذکور که مقرر داشته در صورتی که شرکت، قبل از تکمیل، اجرای طرح را متوقف نماید یا ظرف یک سال پس از مهلت تعیین شده ... آن را تعطیل، منحل یا منتقل نماید معادل معافیت‌های مالیاتی منظور شده در این ماده ... از شرکت وصول خواهد شد.

مضاف بر آن به موجب تبصره 2 ماده مزبور واحدهای صنعتی جدید که با استفاده از معافیتهای مندرج در این ماده تأسیس می‌شوند نمی‌توانند از معافیتهای مالیاتی موضوع بند ماده 132 قانون اخیرالذکر استفاده نمایند.
با توجه به متن ماده و تبصره‌های آن مشخص می‌شود که مقنن جهت اعمال معافیت موضوع ماده مزبور و استفاده از آن شرایطی را در نظر گرفته است و اعمال این معافیتها از سوی سازمان متبوع مستلزم احراز شرایط مزبور مقرر در ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن است که قبلاً احراز شرایط مذکور توسط ادارات امور مالیاتی و کارشناسان ذی‌ربط انجام می‌شده و متعاقباً با صدور بخشنامه مورد شکایت صرفاً عمل بررسی و اظهار نظر به لحاظ افزایش کنترل داخلی و استانداردسازی معافیتهای مذکور در معاونت عملیاتی سازمان متمرکز شده است و مأموران مالیاتی بر اساس بخشنامه مزبور مکلف شدند در صورت درخواست مؤدیان مالیاتی جهت استفاده از معافیت‌های مورد نظر مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم جهت بررسی و اقدام به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند و اعمال معافیت برای مؤدیان متقاضی منوط به اظهارنظر یا صدور گواهی استفاده از معافیت مذکور از سوی معاون عملیاتی شد لذا مشخص می‌شود که با صدور بخشنامه مورد شکایت به هیچ وجه رویه جدید و اضافه‌تری ایجاد نشده و صرفاً مرجع احراز شرایط جهت افزایش کنترل داخلی و استانداردسازی معافیت تغییر کرده است.

متذکر می‌شود که دستورالعمل مورد شکایت متعاقباً با صدور دستورالعمل 2939/200 ـ 11/2/1390 اصلاح و به منظور تسریع در رسیدگی و قطعیت یافتن پرونده‌های مالیاتی و در راستای سیاست تمرکززدایی در وظایف و اعلام نظر در خصوص معافیتهای مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 قانون مالیاتهای مستقیم به مدیران کل امور مالیاتی محول شد.

با عنایت به مراتب فوق‌الذکر و ملحوظ نظر قرار دادن این نکته که بخشنامه مورد شکایت دقیقاً با توجه به هدف مقنن و صرفاً جهت احراز شرایط مذکور در مواد 132 و 138 قانون مالیاتهای مستقیم و نظارت مستمر به منظور جلوگیری از تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی و دولت صادر شده و متعاقباً نیز مورد اصلاح قرار گرفته است و برخلاف ادعای شاکی در قسمت اخیر لایحه پیوست دادخواست هیچ گونه تضادی با شرایط مذکور در قانون (مواد 132 و 138) ندارد، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.

ضمناً متذکر می‌شود قسمت اخیر موضوع خواسته و شکایت شاکی (اعتراض به نحوه صدور برگ تشخیص مالیات) مستنداً به ماده 19 قانون آن دیوان خارج از حدود صلاحیت و اختیارات آن هیأت است.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می ‎ کند.

رأی هیأت عمومی

مطابق ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی، آن قسمت از سود ابرازی شرکت‌های تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی و معدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف گردد از پنجاه درصد (50%) مالیات متعلق موضوع ماده 105 این قانون معاف خواهد بود مشروط بر این که قبلاً اجازه توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه‌گذاری معین از وزارتخانه‌های ذی‌ربط تحصیل شده باشد. نظر به این که بخشنامه شماره 81099/1351/232 ـ 12/9/1386 سازمان امور مالیاتی کشور در دوره حاکمیت، بهره‌مندی از معافیت مالیاتی را علاوه بر آنچه که در قانون ذکر شده است به صدور گواهی استفاده از معافیتها از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی موکول کرده است و در تغایر با هدف و حکم قانونگذار، موجب توسعه و تغییر در شرایط قانونی شده است، به همین دلیل بخشنامه مذکور به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. خواسته دیگر شاکی باید در شعبه دیوان مورد رسیدگی قرار گیرد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ علی مبشری